PPP的成功運行是建立在項目自身“財務平衡”的基礎上的,而在此方面,稅收激勵措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過程中,稅收是社會資本不能控制的變量,其高低及變化將直接影響著社會資本的運營成本與服務價格水平,PPP稅收法規制度的設計成為決定PPP發展的關鍵因素之一。所以,需要及時地對現行稅收法規政策作出適當的補充與修訂,以實現PPP的穩定發展。
一、當前適用于PPP的主要稅收法規政策
目前,我國還沒有制定專門的法規政策來解決PPP的涉稅問題,為了鼓勵社會資本參與PPP項目,只能比照適用某些既有的稅收法規及政策措施。通過梳理可以發現,與PPP項目緊密相關的稅收法規政策主要體現在企業所得稅及增值稅兩個稅種的征收優惠措施上。
1.企業所得稅優惠方面的法律法規
根據《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、《財政部國家稅務總局關于執行公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》,以及《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》等法律法規、政策文件的規定,企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營所得、從事符合條件的環境保護、節能節水項目所得,可以免征、減征企業所得稅。如,企業從事符合規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目經營所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業所得稅,第四年至第六年減半征收企業所得稅;企業從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等符合條件的環境保護、節能節水項目的經營所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業所得稅,第四年至第六年減半征收企業所得稅。
2.增值稅優惠方面的政策
根據《財政部國家稅務總局關于印發資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄的通知》的規定,凡企業從事符合條件的污水、垃圾處理,以及發電等業務,可分別享有以下的增值稅優惠政策:一是對銷售自產再生水、提供污水處理勞務、提供垃圾處理與污泥處置勞務等,分別實行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;二是對銷售以垃圾以及利用垃圾發酵產生的沼氣為燃料生產的電力或熱力,以及銷售利用工業生產過程中產生的余熱、余壓生產的電力或熱力等,實行增值稅即征即退100%的政策。
3.投資抵免政策
企業購置并實際使用符合有關政策規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免,當年不足抵免的,可在以后5個納稅年度結轉抵免。
二、與PPP有關的稅收法規政策的不足之處
1.沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題
比如,在TOT(轉讓—運營—移交)模式下,存量項目在政府與社會資本之間兩次轉讓時可能存在的重復征稅問題;在項目建設、運營期間,社會資本獲得政府補助后的納稅問題;在出售回租模式(此模式還未包括在PPP中)下,如果特許經營期遠超過有關資產的經濟壽命時,資產所有權如何處理問題,以及PPP項目未抵扣完的進項稅能否申請稅收返還;等等。
2.稅收優惠政策覆蓋面過窄
前面提到的企業在從事公共基礎設施項目投資以及垃圾、污水處理時可享受的所得稅及增值稅優惠政策,主要是在2008—2009年之間制定的。當時的大背景是,為了減少歐美金融危機給我國經濟發展帶來不利的影響,政府制定了激勵企業投資基礎設施項目的稅收優惠政策,這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。因此,也存在著如下的問題:一是政策優惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通(公路、鐵路、機場、港口、城市軌道交通等)、公用設施(供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等),以及社會公共服務(醫院、學校、養老、保障房等)等領域有著廣泛的運用。依此對照當時財政稅務部門制定的鼓勵企業投資的稅收優惠政策,顯然,其覆蓋面很有限,沒有將上述領域的所有項目都涵蓋在內。二是政策優惠期有限。當前的所得稅優惠是“三免三減半”,期限短,而PPP項目多是投資規模大、回收周期長的項目,短則三、五年,長則二、三十年。所以,在制定稅收優惠政策時,應按PPP項目的全生命周期來設計。
3.稅收減免政策與當前的稅制改革不相適應
根據我國現行的稅收制度,企業所得稅、增值稅均屬于國家與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中,無論是所得稅的減免,還是增值稅的減免,都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法,顯然忽視了公共產品在受益范圍以及國家與地方在相應支出責任上的差別。除了全國性的PPP項目外,眾多的PPP項目都是地方性的。PPP項目建成后,其產出的就是公共產品,其中,地方性公共產品應由地方政府提供,屬于地方政府的事權,對應的則是地方政府的支出責任。在對地方性PPP項目實施稅收優惠政策時,減免的應是地方稅,或共享稅中屬于地方享有的部分,而非全部。如果不只是針對地方享有的稅收進行減免,而是連同國家分享的部分也進行了減免,其實質構成了國家對地方性PPP項目的直接補貼,或是國家對地方的間接轉移支付。這不僅與當前提出的要在**與地方之間建立事權與支出責任相適應的財稅體制相違背,也會造成地區間新的不公平問題,因為越是發達的地區,越有能力建設更多的PPP項目,享有國家在此地減免的稅收就越多。
4.對社會資本獲得的政府補助如何征稅缺乏明確規定
為了保障PPP項目在商業上的可行性,政府通常會向社會資本提供一定程度的補助,如建設階段的投資補助、運營階段的價格補貼等。對于這種補助,如何進行稅務處理,目前并無明確規定。根據《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》的規定,企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。對于在項目建設階段政府向社會資本提供的投資補助,很容易將其認定為不征稅收入,但是,對于運營階段政府向社會資本提供的價格補貼,則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上,價格補貼有可能符合不征稅收入的三個條件,但實質上,價格補貼并不具有不征稅收入的本質屬性。在涉及民生的公共服務領域,為了平抑公共產品的價格水平,政府通常會對PPP項目實行政府定價或指導價政策。價格補貼就是政府對社會資本執行此類價格政策后向其提供的差價補償,而這種差價原本就屬于社會資本經營性收入的一部分,只是由社會資本先讓渡給了消費者,最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。實際上,價格補貼的真正受益人是消費者,而非社會資本,其并沒有從政府那里獲得相應的經濟利益。因此,在本質上,價格補貼并不屬于不征稅收入,仍應是社會資本經營性收入的組成部分。可見,不能僅從形式上判斷PPP模式下的價格補貼是否屬于不征稅收入。
5.對社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規定
根據法律的有關規定,居民企業股東從另一被投資的居民企業獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時,如果政府向社會資本讓渡部分紅利(作為一種間接補貼手段),社會資本的分紅比例就會超過其持股比例,那么,如何認定這部分超比例分紅的性質?現行的稅收法規并沒有規定。其實,有三種可能的認定辦法:一是認定為社會資本從項目公司分得的免稅紅利,二是認定為從政府或其部門獲得的不征稅收入,三是認定為社會資本從政府獲得的應稅偶然所得。至于選取何種辦法,有待相應稅收征管政策的出臺。
三、完善稅收法規促進PPP發展的建議
1.補充與完善稅收法規政策
現行有關稅收法規及政策主要是針對傳統企業或事業單位制定的,不適應或不能完全適應PPP發展的需要。因此,隨著PPP的全面推廣運用,應及時地對稅收法規政策進行相應的修訂與完善,如:適當延長PPP項目公司所得稅減免優惠期,對合作期超過20年以上的PPP項目可將其享有的所得稅減免優惠期延長至10年以上;對社會資本從項目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理;對PPP模式下的固定資產折舊、虧損彌補、稅前抵扣等作出專門的規定。同時,還需要對雙重征稅、資產權屬界定等問題,從法規的角度予以明確和解決。
2.制訂PPP項目稅務處理指南
由于PPP項目參與方眾多、利益訴求不一,交易結構復雜、環節眾多,投資規模巨大、回收周期長等,所以,PPP項目在其全生命周期內涉及的稅務問題要比一般企業經營活動中遇到的稅務問題復雜得多。為了便于社會資本或項目公司申報納稅,應分別就PPP項目涉及的企業所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務處理指南。
3.建立區別對待的稅收優惠政策
大多數PPP項目涉及的都是公共產品的生產,與公共利益息息相關,這些產品一般實施政府定價或政府指導價政策,社會資本或項目公司難以根據供求變化來調整產品價格。為了使PPP項目能夠實現“財務平衡”,除了政府提供相應的補助外,再給予一定程度的稅收優惠是十分必要的。但在制訂和實施稅收優惠政策時要有所區別,并非只要是PPP項目都可享受同樣的優惠政策。按照盈利性由低到高的順序,可將PPP項目分為非經營性項目、準經營性項目、經營性項目,依此順序,相應項目獲得的稅收優惠程度應是逐步降低的。具體地講,如在征繳所得稅時,對非經營性項目可實行免稅政策,對準經營性項目可實施減稅政策等。同時,對于地方性的PPP項目,如果涉及**與地方共享稅的減免優惠,應該只減免地方分享的部分。另外,在制訂稅收優惠政策時,還要注意由此可能帶來的市場競爭扭曲問題。政府總是傾向與大的企業(特別是國有企業)進行PPP項目合作,中小企業(尤其是民營企業)往往被排除在外,所以,常常只有少數企業能通過PPP合作的方式享有相應的稅收優惠政策,這對其他市場主體是不公平的。為此,應通過必要的制度設計和安排,消除可能出現的負面效應。
4.對PPP模式下的政府補助分類進行稅務處理
由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設施、社會公共服務等領域的項目,在一定程度上,社會資本代行了政府的社會公共管理職責。所以,相比一般的法人企業,政府應向社會資本提供更多的補助或支持。這些補助或支持包括但不限于投資補助、貸款貼息、價格補貼,以及無償劃撥土地、讓渡項目公司中政府股東全部或部分分紅權等。對于社會資本獲得的政府補助應分類進行稅務處理,如投資補助可認定為不征稅收入,價格補貼按免稅收入處理等。
